投資核算方法的轉換與理（lǐ）論基礎

核算方法轉換的理論基礎（chǔ）

　　長期股權投資（zī）核算方法（fǎ）的轉換（huàn），可以概括為因“處置部分投資”、“增加（jiā）投 資（zī）”、“我方投資不變而被動轉換（huàn）”等情（qíng）況。

　　核算方法的轉（zhuǎn）換（huàn）的核心（xīn）問（wèn）題在於“處置時剩餘部分的投資”和（hé） “增加投資 時原投資（zī）”，是否應該終（zhōng）止確認(以公允價值重新計量)，以及相應的（de）其他綜合（hé）收 益或其他權益的變動(如有)是否應該結轉到當期損益，全部結轉還是按比例結轉?判斷的基礎在於是否構成“跨越重大經濟界限理論”。

跨越重（chóng）大經濟界限（xiàn）理論

　　該理論最早在2010年發布的《企業（yè）會計準則解（jiě）釋第4號》中問題三“企業通 過多次交易分步實現（xiàn）非同一控（kòng）製下企業（yè）合並的，對於購買日之前持有的被購買 方的股權，應當如何進行會（huì）計處理?”和問題四“企業因處置部分股權投（tóu）資或 其他原因喪失了（le）對原有子公司控製（zhì）權的，對於處置後的剩餘股權應當如何進行 會（huì）計（jì）處理?”中體現。而後續發布的《企業會計準則第2號——長期股權投資》

　　(2014修訂)第十四條和第十五條，將該理（lǐ）論引入到個別報表的會計處理中。

　　跨越重大經濟界（jiè）限（xiàn），即某一種事項或交（jiāo）易（yì）發（fā）生促使“剩（shèng）餘部分”(減（jiǎn）少投 資)和“原有部分”(增加投資)進行終（zhōng）止確認（rèn），界限（xiàn）的判斷標準在（zài）合並層麵 與個體層麵也存在區別。

　　個別報表層麵的“界限跨越”是以會計核算科目的變化為判斷標準;而（ér）合 並報表層麵（miàn）的“界限（xiàn）跨越”是在個別報表的基礎上，額外考慮控製權的變化為 判（pàn）斷標（biāo）準（zhǔn）。【先看科目是否發生變化，若核算科目發生變化，則個別報表與合 並報表處理相同，都屬於（yú）界限跨越/性質發生根本變化;若科（kē）目（mù）未改變——變化 前後（hòu）都是長投核算，但控製權發生變化，此時就隻有（yǒu）合並報表屬於界限跨 越。】 用大家常見的語言來總結也就是，隻有權益法和成本法之間的轉換，個 別報表的處理和合（hé）並報表的處（chù）理在理念上才有（yǒu）區別，同控（kòng）特殊處理另算。

圖形總結如下： 金融資產轉為權益法

　　個別報表(合並（bìng）報表同)

　　初始計量：《企業會計準則第 2 號——長（zhǎng）期（qī）股權投資》第十四條：“投（tóu）資方 因（yīn）追加投資等原因能夠對被投（tóu）資單位施加重大影響或實施（shī）共同控製但不構成控 製的，應當按照《企業會計準則第 22 號——金融工具確（què）認和計量》確（què）定的原持 有的股權投資（zī）的公允價值加上新增投資成本（běn）之和，作為改按權益法核算的初始投 資成本。原持（chí）有的股（gǔ）權投資分類為（wéi）可（kě）供（gòng）出售（shòu）金融資產 1 的，其公允價值（zhí）與賬麵價 值之間的（de）差額，以及原計入其他綜合收益的累計公（gōng）允價值變動應當轉入改（gǎi）按權益 法（fǎ）核（hé）算的當期（qī）損益 2。”【科目（mù）改（gǎi）變：公允+全轉損益】

　　1：新金融工具準則生效後，該分類可能是“以公允（yǔn）價值計量且其變動計（jì）入當期損益的金融資產”或“以公允價值計量且其變 動計入其他綜合（hé）收益的金融（róng）資產”;

　　2：根據新金融工具準則，企業可基於單項（xiàng）非交易性權益工具投資，將其指定為以公允啊價值計量且其變動計入其他綜合收 益的金融資（zī）產，其公允（yǔn）價值的後續變動計入其他綜合（hé）收益，不需計提減值準備。除了獲得的股利，計入當（dāng）期損益外，其他相關的 利得和損失均應當計入其他綜合收（shōu）益，且後續不得轉入（rù）當期損益。當（dāng）金融資產終止確認（rèn）時，之前計入其他（tā）綜合（hé）收（shōu）益（yì）的的累計利得 或損失（shī）應當從其他綜合收益（yì）中轉入計入留存收（shōu）益（yì），所以此處是否可能轉入留（liú）存收益?根據財政部會計司的討論結果，在會計準 則沒有做出新的規定之前，企業應當按照現行企業會計準（zhǔn）則進行會計（jì）處理。為此，《注冊會計師-會計》P118：對於原作為金融資 產，轉換為采用成（chéng）本法核算的對子公司投資的，如有關金融資（zī）產分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，應當 按照轉換時的公允價值確認為長期股權投資，公允（yǔn）價值（zhí）與其（qí）賬麵價值之間的差（chà）額計入當期損益;如非交易性權益工具分類為（wéi）以 公允（yǔn）價值計量且（qiě）其變（biàn）動計入其他綜合收益的金融資產，在按照轉換時的公允價值確認長期股權投資，該公允價值與賬麵價值之 間的差額計入當期損益以外，原確（què）認計入其（qí）他綜（zōng）合收益的前期公允價值變動亦應結轉計入（rù）當（dāng）期損益。

　　後續計量（liàng）：“長（zhǎng）期股權投資的初（chū）始投資成本大於投資時應享有被投資單位可 辨認淨資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本;長期股權投 資的初（chū）始投資成本小（xiǎo）於投資時應享有被投資單位可辨認淨資產公允（yǔn）價值份額的， 其差額（é）應（yīng）當計入當期損益，同時調整（zhěng）長期股權投資的成本。”【就（jiù）是權益（yì）法下對初 始投資成本的調整，大於是正商譽，個別報表在長投中反映，故不需要調整（zhěng）】

　　從個別（bié）報表上看，從金（jīn）融資產到長期股權投資的轉換，會計核算科目已經發 生了（le）變化（huà），據此判斷應當作為一項“跨（kuà）越會計處（chù）理界線”的重大經濟事（shì）項，視同 取得（dé）共同控製或重大（dà）影響之日（rì）的公允價值處（chù）置原股權(終止確（què）認原有部分的投 資)，所以在核算方法轉換後，應當以“原股權投資的公允價（jià）值加上為取得新增（zēng） 投資而支付對（duì）價的公允價值”作為改按權益法核算的初始投資成本。

　　理論拓展：實務中如何確認原持有的股權的公允（yǔn）價值?

　　參（cān）考《瑞華研究 2010-2016》：如果投資方在核算方法（fǎ）轉換日進行了（le）增持股權 的交（jiāo）易，且沒有證據表明該增持股權的交易（yì）作價是（shì）顯失（shī）公允的，則通常可以依據 該增持股權的交（jiāo）易價格（gé）按比例推算出此前原持有的作為金融（róng）資產核算的股權在 核算（suàn）方法轉換日（rì）的公允價值。此（cǐ）處（chù）的公允價值與可辨認淨資（zī）產公允（yǔn）價值的區別在 哪?前者代表了“被投資（zī）企業淨資（zī）產的整體公允價值(包含商譽，站在單行合並 的角度)中歸屬於投資方所持股權的部分”，後者（zhě）“是被投資企業可辨認淨資產 公允價值中的相應份額”，兩者的（de）差額即為投資成本中所包含的商譽（yù）或負（fù）商譽(注 意該商譽與企業合並產生的商譽相區別)。

　　例 1：2016 年（nián） 2 月，甲公司以 600 萬元現金自非關聯方處取得（dé）乙公司 10%股 權。甲公司根據金融工具確認和計量準則將其作為以（yǐ）公允（yǔn）價值計量且其變動計（jì）入 其他綜合收益的金融資產核算(本文（wén）全部使用新（xīn）準則的表（biǎo）述——但也注意一下新 金融（róng）工具準則 2018 年 1 月起施行)。2017 年 1 月 2 日，甲公司又以 1200 萬（wàn）元現（xiàn） 金自另一非關聯方處取得乙公司 12%的股權，相關手續當日完成，當日乙公司（sī）可 辨（biàn）認淨（jìng）資產公允價值總額為 8000 萬，原投資的公允（yǔn）價值為 1000 萬，計入其他（tā）綜合收益的累積公允價值（zhí）變動為 400 萬元。取得該項投資後，甲公司能夠對（duì）乙公司 產生（shēng）重大影響（xiǎng），對該長期股權投資采用權益法核算，不考慮相關稅費等其他因素 的影響。

　　甲公司對乙公司的持股比例為 22%，享有乙公司可辨（biàn）認淨資產公允價值的份 額（é）為 1760(8000*22%)，由於初始投資成本(2200)大於應享（xiǎng）有乙公司可辨認淨 資產公允價值的份額(1760)，因此甲公司無需對初始投資（zī）成本進行調整。

　　2017 年 1 月 2 日（rì），甲公司對乙公（gōng）司的長期股權投資進行如下的會計處理：

　　借：長期股權投資—投資成（chéng）本

　　2200

　　其他綜合收益

　　400

　　貸：其他權益（yì）工具投資

　　1000

　　銀（yín）行存款

　　1200

　　投資收益

　　400 金融資產轉為成本法

　　分步交（jiāo）易取得控製權，在此不考慮“一攬子交易”，一攬子交易待日後分析。 同一控製下個別報表與合並報表

　　對於個別報表（biǎo），《企業會計準則第 2 號——長期股權投資》應用指南：“在 合並日根據合並後應享有被合並方淨資產（chǎn）在最終控製方合並財（cái）務報表中（zhōng）的賬麵 價值的份（fèn）額，確定長期股權投資的初始投資成本。合並日長期股權投資的初始投 資成本，與達到合並前的長期股權投資（zī）賬麵價值加上合並日進一步取得股份新支 付對價的賬麵價值（zhí）之和的差額，調（diào）整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公 積（jī）不足衝（chōng）減的，衝（chōng）減留存收益。合並日之前持（chí）有（yǒu）的股權投資，因（yīn）采用權益法核算 或金融工具確認和計量準則核算而確認（rèn）的其他綜合收益，暫不進行會（huì）計（jì）處理，直 至處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行 會計處理。”【雖科目改變，但是（shì）同控很特殊，賬麵+處置（zhì）時（shí）轉】

　　可見，在我國（guó）準則下，從金融工具模式轉為成本（běn）法（fǎ）核算，形成同一控製下企 業（yè）合並時，盡管個別報表上會計科目核算發生變化，但是（shì）卻並未遵循“跨越（yuè）重大（dà） 經濟界（jiè）限”的處理原則，而是以“權益結合法”的理論為基礎，在個別財務報表 和合並財務報表層麵進行會計處理，即認為同一控製下企業合並（bìng）僅僅隻是資源整 合方式的一種變化，該種變化不應該（gāi）在個別報表層麵上確認損益。

　　對於合並（bìng）報表，《企（qǐ）業會計準則（zé）第 2 號——長期股（gǔ）權投資》應用指南：“對於（yú） 分步實（shí）現的同一控製下企業合並，根（gēn）據企業合並準則，同一控製下企業合並在編 製合並財務報表時，應視同（tóng）參與合並的各方在最終控製方開始控製時即以目前的 狀態存在進行調整，在（zài）編製比較報表（biǎo）時，以不早於合並方和（hé）被合並方同處（chù）於最終 控製方的控製之（zhī）下（xià）的時點為限，將被合並方的有關資產、負債並入合並方合並財 務報表的比較報表中，並將合並而增（zēng）加的淨資（zī）產在比（bǐ）較報（bào）表中調整所有者權益項（xiàng） 下的相關項目。”

　　對於合並報表，盡（jìn）管控製（zhì）權發生了變化，但是由於采用“權益結合法”，對 於（yú）因采用權益法核算或金（jīn）融工具確認和計量準則核算而確認的其（qí）他綜合（hé）收益在 合並層麵上都要進行留存收益的還原。

　　非同一控製下（xià）個別報表與合並報（bào）表 個別報表

　　《企業會計準則第 2 號——長期股權投資》第十四條：“投資（zī）方因追加（jiā）投資

　　等原因能夠對（duì）非同（tóng）一控製下的被投資單位實施控製的（de），在編（biān）製個別財務（wù）報表時， 應當按照原持有的股權投資賬（zhàng）麵價值加上新增投資成（chéng）本之和，作為改按成本法核 算的初始投資成本。購（gòu）買日之（zhī）前持有的股權投資（zī）按照《企業會計準則第 22 號—

　　—金融工具確認和計量》的有關規定進行會計處理的，原計入（rù）其他綜合收益的累 計公允價值變動應當（dāng）在改按成本法核（hé）算時轉入當期損益。”

　　準則（zé）指南中“購買日之前持有的股權投資，采用（yòng）金融工具確認和（hé）計（jì）量準（zhǔn）則進

　　行會計處理的（de），應當將按照該準則確定的股（gǔ）權投資（zī）的公允價值加上新增投資成本 之和，作（zuò）為改按成本法核算的初始投資成本，原持有股權（quán）的公允價值與（yǔ）賬麵價值 之間的差額以及原計入（rù）其他綜合收益的累計公允價值變動應當全部轉入改按成 本法核算的（de）當（dāng）期投資收益（yì）。”【科目改變，公允+全轉損益】

　　例 2：2016 年 2 月，甲公司（sī）以 600 萬元現金自非關聯方處取得乙公司 10%股 權（quán）。甲公司根據金融工（gōng）具確認和計量準則將其指定為以公允價值計量且其變動計 入（rù）其他綜合收益（yì）的金融（róng）資產核算。2017 年 1 月 2 日，甲公司又以 4500 萬元現金 自（zì）另一非關聯方處取得乙公司（sī） 48%的股權，相關手續當日完成，當日乙公司（sī）可辨 認淨資產（chǎn）公允價值總額為 10000 萬，原投資的公允價值為 1000 萬，計入其他綜

　　合（hé）收益的累積（jī）公允價值變動為 400 萬元。取得該項投資後，甲（jiǎ）公司能夠對乙公司 實施控製，對該長期股權投（tóu）資采用成本法核算，不考慮相關稅費（fèi）等其他因素的影 響（xiǎng）。

　　甲公司對乙公司的（de）持股比例為 58%，享有乙公司可辨認淨資產公允價值的份 額（é）為 5800(10000*58%)，由於初始投資（zī）成（chéng）本(5500)小於應（yīng）享有乙（yǐ）公司可辨認 淨資產公允價值的（de）份額，產生合並層麵的（de）負商譽。

　　借：長期股權（quán）投資—投資成本

　　5500

　　其他綜合收益

　　400

　　貸：其（qí）他權益工具投資

　　1000

　　銀行存款

　　4500

　　投（tóu）資收益

　　400

　　注意，非同（tóng）一控製下企業合並的負商（shāng）譽是在合並報表（biǎo）中確認(個別報表不調

　　——長投（tóu）以付出對價的公允入賬)，而權益法中（zhōng）的負商譽會在個別報表中調整長 投的初始投資成本。

　　合並報表

　　《企業會計準則第 33 號（hào）——合並財務報表（biǎo）》第四十（shí）八條：“企業（yè）因追加投資（zī） 等原因能（néng）夠對非同一控製下的被投資方實施控製的，在合並財務報表（biǎo）中，對於購 買日之前持有的被購買方的股權，應當按照該股權在購買日的公允價值進行重（chóng）新 計量，公允價值與其賬麵（miàn）價值的差額計入當期投資收（shōu）益。”

　　在編製合並報表時，對於原（yuán）投資(金融工具部（bù）分)不需要做額外處理，因個（gè） 別（bié）報表已調整原投資（zī）公允價值，並將原投資其他綜合收益轉（zhuǎn）入當期（qī）損益。之後就 是按照非同一控製下企業合並該怎樣處理就怎樣處理，本文並不對企業（yè）合並進行 探討。由此（cǐ）可見，遵（zūn）循了“跨越重大經濟界限”的處理原則。 權益法轉為成本法

　　同一控製下個別報表與（yǔ）合並報表 當權（quán）益法（fǎ）轉為成本法形成同一控製企業合並時，個別報表與合並報表都（dōu）未（wèi）遵

　　循“跨越重大經（jīng）濟界限”的處理原則，而是根據“權益結合法”的理論基礎進行 處理，分析同金融資產轉為成本法(同控)，在（zài）此不加贅（zhuì）述。【同控有自己的特殊 原則】

　　非同一控製下個別報表（biǎo）與合並報（bào）表 個別報表

　　《企業會計準則第 2 號——長期股權投資》第（dì）十四條：“投資方因追加投資

　　等原因能夠對非同一控製下的被投資單位實施（shī）控製的，在編製個別財務報表時， 應當按照原持有的股權投資賬麵價值加上新增投資成（chéng）本（běn）之和，作為改按成本法核 算的初始投資成（chéng）本。購買日之前持有的股權投資因采用權益（yì）法核算而確（què）認的其他 綜合（hé）收（shōu）益，應當在處置該項投資（zī）時采用與被投資單位直接處（chù）置相關資產或負債相 同的基礎進行會計處理。”【個別報表（biǎo）以科目改變為界（jiè）限，權益法（fǎ）轉（zhuǎn）成本法依然 是長投核（hé）算——性質未改變，故（gù）賬麵+處置時轉損（sǔn）益】

　　如何理解（jiě）此處（chù）“在處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關資產或負

　　債相同的基礎進行會計（jì）處理”?【處置時點轉+符合準則規定可轉損益（yì）】 參考《計學撮要（yào） 2015》P76 的解釋“這一要求是與《企業會計準則第 30 號

　　—財務報（bào）表列報》(2014 年修訂)將其他綜合收益分（fèn）為兩大（dà）類的規定相關的。根（gēn） 據《企業（yè）會（huì）計準則第 30 號-財（cái）務報表列報》(2014 年修訂)第三十三（sān）條規定：‘

　　其他綜合（hé）收益項（xiàng）目（mù）應當根（gēn）據其他相關會計（jì）準則的規定分為下列兩類列報：

　　(一)以後會計期間不能（néng）重分類進損益的其他綜合收益項目，主要包（bāo）括重新 計（jì）量設定受益計劃淨負債或淨資產（chǎn）導致（zhì）的變動、按照權益法核算（suàn）的在被投資單位 以（yǐ）後會計期間不能重分類進損益（yì）的其他綜合收益中所享有的份額等;

　　(二)以後會計期間在滿足規（guī）定（dìng）條件時將重（chóng）分類進損益（yì）的（de）其他綜合（hé）收益項目， 主要包（bāo）括按照權益法核算的在被投資單位以後會計期間在滿足規定條件（jiàn）時將重 分類（lèi）進損（sǔn）益的（de）其他綜合收益中所享有的份額、可供出售金融資產公允價值變動形 成的利（lì）得或損（sǔn）失、持有至到期投資（zī）重分（fèn）類為（wéi）可（kě）供出售（shòu）金（jīn）融資產形成的利得或損失、 現金流量套（tào）期工具產生的利得或損失中屬於（yú）有效套期的部分、外幣財務報（bào）表折算 差（chà）額等。’”

　　所以，如果被投資單位存在設定收益計劃（huá），重新計量設定受益計劃導致的變 動形成的其他綜合收益（yì），投（tóu）資方按權益法核算時享有（yǒu）或承擔的份額，在後續處置 該投資或者終止采用權益法核算時，不允許轉回到損益。除此以外的其他綜（zōng）合收 益（yì）在處置該投資或者終止采用權（quán）益法核算時應當轉入（rù）損益（yì）。

　　例（lì） 3：2016 年 2 月，甲公司以 1200 萬元現金自非關聯方處取得乙公（gōng）司 20%

　　股權。能對乙公司產生重大影響（xiǎng），甲公司按照權益（yì）法進行核算。2017 年（nián） 1 月 2 日（rì），甲（jiǎ）公司又以 4500 萬元現金自另一非關聯方處取得乙公司 48%的股權，相關（guān） 手續當日完成，當日乙公司可辨認淨資產公允價值總額（é）為 10000 萬，甲公司對乙

　　公司的權益法賬（zhàng）麵價值 1600 萬，其中（zhōng）按權益（yì）法享（xiǎng）有乙公司其他綜合收益的份額

　　為 200 萬。原權益法投資在該日的公允價值 2000 萬。取得該項投資後，甲公（gōng）司 能夠對乙公司實施（shī）控製，對該長期股權（quán）投資采用成本法（fǎ）核算，不考慮相關稅費等 其他因素的影響。

　　個別報表中由權益法核算的長期股權投資轉為（wéi）成本法核算的長期股權投資， 將原權益法確認（rèn）的長（zhǎng）投賬麵價值轉（zhuǎn）入成本（běn）法核算。

　　會計分錄如下：

　　借：長期股權投資 6100

　　貸（dài）：銀行存款 4500

　　長期股權投資—投資成本（běn）、損（sǔn）益調整、其他綜合收益 1600

　　合並報表

　　《企業會計準則第 33 號——合並財務（wù）報表》第四十八條：“企業因追加投資 等原因能夠對（duì）非同一控製下的被投資方實施（shī）控製的，在合並財務報表中，對於購 買（mǎi）日之前持有的被購買方的股權，應當按照該股權在購買日的公（gōng）允價值進行重新 計量，公允價值與其（qí）賬麵價值的差額計入當期投資收益。購買日之（zhī）前持有的被購 買方的股權涉（shè）及權益法核算（suàn）下的其他綜合收益等的，與其（qí）相（xiàng）關（guān）的其（qí）他綜合收益等 應當轉為購買日所屬當（dāng）期收益。”

　　可見，權益法轉為成本法且屬於非同一（yī）控製企業合並時，在合並報表層麵， 控製權發生變化，故采用“跨越重（chóng）大經（jīng）濟界限（xiàn）”的處理原則，對原（yuán）持有股權（quán）進（jìn）行 終止（zhǐ）確認，相應的，對其累積形成的其他綜合收益、其他所有者權益變動，在（zài）轉 換日一並處理。【控製權改變，公允+轉損益（yì）】

　　例 4：沿用例 3 分析：甲公（gōng）司在編製合並財務報表時，首先，應考慮對原持有股權重新按公

　　允價值計量，在購買日(2017 年 1 月 2 日)，該股權投資（zī）的公允價值為（wéi） 2000 萬

　　與其（qí）賬麵價值 1600 萬之間的差額 400 萬計入合並（bìng）當（dāng）期投資（zī）收益，同時，將原計

　　入其他綜合（hé）收益（yì） 200 萬轉入合並當期（qī）投資收益。其次，甲公司購（gòu）買乙（yǐ）公司並取得

　　控製權的合（hé）並對價為 6500 萬(原（yuán）持（chí）有股權（quán）於購（gòu）買日的公允價值 2000 萬+合並日

　　支付的對價 4500 萬)，由於甲公司享有乙公（gōng）司於購買日的可辨認淨資產公允價值

　　的份額為 6800 萬，因此購買日形成負商譽 300 萬，應當確認為當期（qī）損益—營業 外收入(購買日不編製合並利潤表，將其體現在合並（bìng）資產負債表留存收益中)。 權益法轉（zhuǎn）為金融資產

　　個（gè）別報表(合並報表同)

　　《企業（yè）會計準則（zé）第 2 號——長期股權投資》第十五條（tiáo）：“投資方因處置部分 股權投資等原因喪失了（le）對被投資單位的共同控製或重大影響的，處置後的剩餘（yú）股 權應當改按《企業會計準則第 22 號（hào）——金融工具確認和計量》核算，其在喪失

　　共同控製（zhì）或重大影（yǐng）響之日（rì）的（de）公允（yǔn）價值與賬麵價值之（zhī）間的差額計入當期損益。原股 權投資因采用權益法（fǎ）核算而確認的其他（tā）綜合收益，應當在終止采用權益法核算時 采用與（yǔ）被投資單位直接處（chù）置相關資產或負債相（xiàng）同的基礎進行會計處理。”【科目改 變，公允（yǔn）+轉損益】

　　此處再（zài）一次出現“在終止（zhǐ）采用權益法核算時采（cǎi）用與被投資單位直接處置（zhì）相 關資產或負債相同的基礎”具體理解同前文。

　　從個別報表上看，從長期股權投資到金融資產的轉（zhuǎn）換，會計核算科（kē）目已經發 生了變化，據此判斷應當作為一項“跨越會計處理（lǐ）界線”的重大（dà）經濟事項，視同 按喪失共同控製或重大影響之日的公允價值重新確認剩（shèng）餘部分的投資。

　　例 5：甲公（gōng）司（sī）持有（yǒu）乙公司 30%的有表決權股份，能夠（gòu）對乙公司施加（jiā）重大影響， 對該股權投（tóu）資采用權益法核算。2016 年 10 月，甲公司將該項投（tóu）資中的 50%出售 給非關聯方，取得價款 1800 萬元，相關手續於當日完成。甲公司無法再（zài）對乙公 司（sī）施加重大影響（xiǎng），將剩餘股權（quán）投資指定為以公允價值計量且其變（biàn）動計入（rù）其（qí）他（tā）綜合 收益的金融資產（chǎn）。出售時，該項長期股權投（tóu）資的賬麵價值為 3200 萬元，其中投

　　資成本 2600 萬元，損益調整 200 萬元（yuán），其他綜（zōng）合收益（yì） 300 萬元(其中被投資單 位以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的（de）金融資產的累積公允價（jià）值變動 200 萬元，重新計量設定受益計（jì）劃淨負債或淨（jìng）資產導致的（de）變動 100 萬（wàn）元)，除淨

　　損（sǔn）益、其他綜合收益和利潤分配外的其他所有者權益變（biàn）動為 100 萬元。剩餘股權

　　的公（gōng）允價值為 1800 萬元。不考（kǎo）慮相關稅費等其他因素的（de）影響。 分析： 甲公司（sī）確認有（yǒu）關（guān）股權（quán）投資的處置損益相（xiàng）關的會計分錄：

　　借（jiè）：銀行存款 1800

　　貸：長期股權投資 1600

　　投資收益 200 同時，由（yóu）於跨越了重大（dà）經（jīng）濟界限（xiàn），將與設定受益計劃的變（biàn）動轉入留存收益(不

　　允許轉損益，允許在權益範圍內轉移)，除（chú）此以外其他綜合收益轉（zhuǎn）入投資收益：

　　借：其他綜合（hé）收益 200

　　資本公積—其他資本公（gōng）積 100

　　貸：投資收益 300

　　借：其他綜合收（shōu）益—設（shè）定受益計劃 100

　　貸：未分配利潤 100 最後，對於剩餘股權轉為以公（gōng）允價值計量（liàng）且其變動計（jì）入其（qí）他綜合收益（yì）的金融

　　資產，重新按照公允價（jià）值計量：

　　借：其他權益工具投資 1800

　　貸：長（zhǎng）期股權投資 1600

　　投資收益 200 成本法轉為金融資產

　　個別報表

　　《企業會計準則第 2 號——長期股權投資》第（dì）十五條：“投資方因（yīn）處置部分 權益（yì）性投資（zī）等（děng）原（yuán）因喪失了對被投資單位的控製（zhì）的，在編製個別財（cái）務報表時（shí），···， 處置後（hòu）的剩餘股權不能對被投（tóu）資單位實施共同控製或施加重大影響的，應當（dāng）改按

　　《企業會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》的有關規定進行會計處（chù）理（lǐ）， 其在喪失控製之日的公允價值與賬麵價值間的差額計入當期損益。”【科（kē）目改變（biàn）， 公允，按照界限變更的原則，這（zhè）裏還應該加（jiā）上轉（zhuǎn）損益，萬一長投是（shì）當初從權（quán）益法 轉成本法而來，也存在轉損益的（de）可（kě）能性，掌握原理靈活運用準則。】

　　例 6：甲公司持有乙公司 60%的有表決權股份，能夠對乙公司實施控製，對（duì） 該股權投資采（cǎi）用成本法核算。2016 年 10 月，甲公（gōng）司將該項投資中的 80%出售給（gěi） 非（fēi）關聯方，取得（dé）價款 8000 萬元（yuán）。相（xiàng）關手續於當日完成。甲公司無法再對乙公司 實施控製（zhì），也不能施加共同控製或重（chóng）大影響，將剩餘股權投資轉指定（dìng）為以公允價 值計量且其變動計入其他綜合收益的金（jīn）融（róng）資產。出售時，該（gāi）項長期股（gǔ）權投資（zī）的賬 麵（miàn）價值為 8000 萬元，剩餘股權投資的（de）公允價值為 2000 萬元，不考慮相關（guān）稅費等 其他（tā）因素影響。

　　首先，對處（chù）置的部分（fèn）確認處置損益：

　　借：銀行存款 8000

　　貸：長期股權投資 6400

　　投資收益 1600

　　其次，剩餘（yú）股權投資轉為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融

　　資產，當天公（gōng）允價值 2000 萬，賬麵價值 1600 萬，兩者差異計入當期投資收益：

　　借（jiè）：其他權益工具投資

　　2000

　　貸：長期股權（quán）投（tóu）資

　　1600

　　投資收益

　　400

　　綜（zōng）上，個別報表的投資收益來源於處（chù）置損益（yì）和公允價值重新計量產（chǎn）生的損益。

　　合並（bìng）報表

　　《企業會計（jì）準則第 33 號——合並財務報表》第五十條：“企業因處置部分股 權投資等原因喪失了對被（bèi）投（tóu）資方的控製權的，在編製合並財務報表時，對於剩餘 股權，應當按照（zhào）其在喪失控製（zhì）權日的（de）公允價值進行重新（xīn）計量。處置股權取得的對 價與剩餘股（gǔ）權公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買（mǎi）日 或合並日開始持續計算的淨資產的份（fèn）額之間（jiān）的差額，計入喪失（shī）控製（zhì）權當期的投資 收益，同時（shí）衝減商譽。與原（yuán）有子公司股權投資相（xiàng）關的其他綜合收益等，應當在喪 失控製權時轉為（wéi）當期投資收益（yì）。”【公允+轉損益】

　　即：合並（bìng）財務報表中確認的（de）投資收益=處置股權取（qǔ）得的對價與（yǔ）剩餘股權公（gōng）允

　　價值之和-按原（yuán）持股比例計算（suàn）應享有原有子公司自購買（mǎi）日（rì）開始持續計算的淨（jìng）資產

　　份額-按原持股比例計算的商譽+與原有子公司股（gǔ）權投資相關的（de）其他（tā）綜合收益(可 轉損益的部分（fèn）)、其他權益變動

　　為（wéi）何合並報表的投資收益卻（què）計（jì）算起來如此複雜，與個別報表差異極大?這時 就必須從原理上去理解它。

　　該公式這樣理解：個別報表和合並報表都是假設全（quán）部賣出再買入(因（yīn）為符合 界限變更)，如果（guǒ）簡化投資收（shōu）益=賣出價-成本價，那麽賣（mài）出（chū）價是相同的，個（gè）別報表 確認的投資收益(處置對價（jià）的公允+剩餘的公允-初始成本)與合並報表確認的投 資收益(處置對價的公允+剩餘的公允-被投資單位淨資產份額(包括可辨認（rèn）的和（hé） 不可辨認的)-商譽)差別就在於成本價的不同。個別（bié）報表（biǎo）采（cǎi）用（yòng）成本法核算，未確 認被（bèi）投資（zī）單位的淨資產（chǎn）變動，合並報表要納入被投資單（dān）位公允價值持續進行計量

　　(非同控)的可辨認淨資產（chǎn）。通俗的（de）說，站在處置日的時點，個別報（bào）表和合並報 表（biǎo）處置的東西不一樣。

如果你沒有看懂上麵那段話，或者看懂了還想了解更多偏實務的分析，那看下麵的圖解。

　　購買日編製合並報表時，母公司（sī）的長期股權投資被子公司的資產和負債所 替代，溢價即為商譽，少數（shù）股東的（de）份額確認為少數股東權益。

經過一段時間的經營後，母子公司的所有者權（quán）益都有了一定的變化，再編 製合（hé）並報表：

　　從上圖中可以看出在合（hé）並（bìng）層麵上（shàng）處置的是子（zǐ）公司按公允價值持續計（jì）算的可（kě） 辨認的資產和負債以及合並層麵的商譽。另外，由於子公司可能會有一些（xiē）其他綜 合收益以及其他（tā）權益變動，其會（huì）對應結轉到母公司權益和少數股東權益中，該部 分未實現的損益在處置時實現，所以需要將歸屬於（yú）母公司的部（bù）分全部結轉到處 置損（sǔn）益中(注（zhù）意此處是全（quán）部結轉，不是按照處置比例結轉，跨越了重大經濟界限)。

　　投資收益合並層麵調整（zhěng） 既然個表報表與合並報表確認（rèn）的投資收（shōu）益的區別，那就需要知（zhī）道如（rú）何將個別

　　報表的（de）投資（zī）收（shōu）益調整到合並報表（biǎo），在（zài）講述（shù）調整分錄之前，我們還需要對其中的原

　　理進行（háng）闡述： 從上述分析可以看出，個別報表和合並報表中處置的對價（jià）(處置部分的公允對價+剩餘股權的公允價值(視同終止確認))是一致的，所以投資收益的差異完 全來自處置的（de）成本（běn）之（zhī）間的差異(可能合並報表還（hái）多一步（bù）轉（zhuǎn）損益)。把個別報表層（céng） 麵的投資收（shōu）益調整為合（hé）並（bìng）報表層麵的投資收益的過程就是如何處理這一差異的 過程。

　　個表報表中的處置成本=成本法核算的整個長期股權（quán）投資(剩餘股權的部分（fèn） 視同全部處置（zhì），再披上金（jīn）融資產的外衣並以公允價值買回來)

　　合並報表中的處置成本=商譽+資產+△資產-(負（fù）債+△負債)-(少數股（gǔ）東權 益+△少數股東權益)=商（shāng）譽+資產-負債-少（shǎo）數股（gǔ）東權益+(△資產-△負債-△少數股 東權益)=成本法核算的整個長期股權投資+(△資產-△負債-△少數股東權益)

　　通俗的理解下，在（zài）合並報表中處置的是一個權益法核算長期（qī）股權投資，其包 含（hán）子公司的累計經營形成的體現在合並報表中的淨資（zī）產變動。

　　個別報表和（hé）合並報表之（zhī）間處置成本的差異=△資產-△負債-△少數股東權益

　　△資產-△負債-△少（shǎo）數股東權益=△淨資產*母公司持股比例，代表子（zǐ）公司自 購買日或合並日至（zhì）處置日實現的歸屬於母公司的淨（jìng）資產（chǎn）變動(留存收益、其他綜 合收益、其他（tā）權益變（biàn）動)。

　　在編製合並報表時需要將個別報表處置的投資收（shōu）益進行調整，調整的方（fāng）法就

　　是將“△淨（jìng）資產*母公司持股比例”進行（háng）合並層麵的（de）還原，以保證合並財務（wù）報表 具有連續的可比（bǐ）性。此外，由於處置當（dāng）期期初（chū）至處置日之（zhī）間子公司（sī）實現的利潤在 需要進入合並利潤表，所以需要將該差異拆分為兩（liǎng）塊：①自購買日或合並日（rì）至處 置日期初（chū）的部分;②處置日期（qī）初至處置日的部分。

　　對於①，即（jí）是還原合並層（céng）麵，子公司自購買日/合並日（rì）至處置當期期初（chū）初累積 應結轉到“歸屬於母（mǔ）公司的權（quán）益總額”中的相關項目的期初金（jīn）額。對於②，由於（yú） 處置（zhì）日期初至（zhì）處（chù）置日還需要對子公司（sī）的利（lì）潤表進（jìn）行合並，所以其需要對投資收（shōu）益 進行子公（gōng）司利潤表項目的還原。

　　為何要進（jìn）行子公司利潤表項目的（de）還原? 合並財務報表中確認的投資（zī）收益=處置股權取得的對價與（yǔ）剩餘股權公允價值

　　之和-按原持股比例計算應享（xiǎng）有原有子公司自購買日開始持續計算的淨資產份額

　　-按原持股（gǔ）比例計算的商譽+與原（yuán）有子公司股權投資相（xiàng）關的其他綜合收益(可轉損 益的部分)、其他權益變動

　　該公式中“按原持股比例計算應（yīng）享有原有子（zǐ）公司自（zì）購買（mǎi）日（rì）開（kāi）始持續計算的淨 資產份額”是指持續計算至處置（zhì）日那天的淨資產份額，它默認的處理方式是，處 置當期期初至處置日之間子公司實現（xiàn）的利潤已經結轉到了合並報表的（de）留存收益 中，然而實（shí）務中，並不會在處置日編製一個合並報表然（rán）後再計算處置日合並報表 中的投資收益（yì），而是（shì）在資產負債表日編製合並報表時才將個別報表中的投資（zī）收益 調整為合並報（bào）表中的投（tóu）資收益。對應的（de）子公司處置當期期初至處置日（rì）之（zhī）間實現的 利潤也會進入合並（bìng）利潤表並相應結轉到期末的（de）留存收益中，所以公式默認（rèn）的處理 方式，是推遲到了資（zī）產負債表日才去結轉。但這部分實現的利潤確確實實是合並 報表中（zhōng）在（zài）計（jì）算處置的投資收益時的處（chù）置成本的一部分，所以要從個別報表中的（de）投 資（zī）收益重（chóng）分類到合（hé）並報（bào）表中子公司的利潤表（biǎo）項目，這樣通過還原的方式下，就不 需要再講子公司的利潤表（biǎo）拿過來（lái）再合並一次了，簡單粗暴。

　　最後（hòu），在合（hé）並層麵可能還會涉及與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益 等在喪失控製（zhì）權時轉為當期投資收益的（de）重（chóng）分類調（diào）整。舉例來說，如果子公司有一 與金融資產相關的其（qí）他綜合收（shōu）益，其在合並（bìng）報表中依（yī）然還是體（tǐ）現為其他綜合收益， 而當子公司處置時（shí），站在合（hé）並（bìng）報（bào）表（biǎo）的角度看，你處置的不是股（gǔ）權而是（shì）賬麵上的子 公司的資產和負債，對應的金融資產也就處置掉了，相應的其他綜合收益自然要 轉為投資收益。合並與個別報表並無（wú）太（tài）大（dà）區別，隻是視角不同，合並報表其實就 是（shì）“合（hé）並視角的個別報表”。

　　例 7：2015 年 1 月 1 日，甲公司以 8000 萬元現金取得乙公司 60%的有表決 權股份，能夠對乙公司實施控製，當日乙公司可辨認淨資產公允價（jià）值為 12000 萬元，對該股權投資采用（yòng）成本法核算。2016 年 10 月，甲公司將該項投資中的 80%出售給非關聯方，取得價（jià）款 8000 萬元，剩（shèng）餘股權投資的（de）公允價值為 2000 萬元。相（xiàng）關（guān）手續（xù）於（yú）當（dāng）日（rì）完成（chéng）。甲公司無法再對乙公司實施控製，也不能施加共

　　同控製或重大影響（xiǎng），將剩餘（yú）股權投資指（zhǐ）定（dìng）為以公允價值計（jì）量且（qiě）其變動計入其他 綜合收益的（de）金融資產。出售時（shí），乙公司持續計算的可辨認淨資產公允價值為 12500 萬，控製期間乙公司實現其他綜合收益（yì） 100 萬，其他公允價值調整後的淨

　　利潤 400 萬，其中 2015 年實現（xiàn）的淨（jìng）利潤為 300 萬，不考慮相關稅費等其他因素 影響（xiǎng）。計算合並（bìng）層麵確認的投資收益。

　　首先，確定購（gòu）買日的商譽金額：

　　商（shāng）譽=8000(初（chū）始投資（zī）成本)-7200(可辨認淨資產（chǎn）公允價值份額)=800 萬 其次，處置收到的對價=8000+2000=10000 萬 處（chù）置成本=12500*60%(持續計算的可辨認淨資產的份額)+800(商譽)=8300

　　萬

　　最後，處置收益=10000-8300+100*60%=1760 萬

　　賬務處理：

　　① 個別報（bào）表：

　　借：銀行存（cún）款 貸：長期股權投資

　　8000

　　6400

　　投資收益

　　1600

　　借：其他權益工（gōng）具投資

　　貸：長期股權投（tóu）資

　　2000

　　1600

　　投資收益

　　② 合（hé）並報（bào）表：

　　400

　　③ 合並報表對全部(60%)投資收益的歸屬（shǔ）期間進行調整

　　借：投（tóu）資收益 貸：未分配利潤

　　240

　　180(300*60%)

　　其他綜合收益

　　60

　　借：投資收益

　　貸：營業收入等項目

　　60(100*60%)

　　60

　　借：其他綜合收益

　　60

　　貸：投資收益

　　60

　　分錄調整的結果(1600+400-240+60-60=1760)，與公式計算的結果相同，公

　　式也可以用來檢查~ 成本法轉為權益法

　　個別報表

　　《企（qǐ）業會計準則第 2 號——長（zhǎng）期股權投資》第十五（wǔ）條（tiáo）：“投資方因處（chù）置部分 權益性投資等原因喪失（shī）了對被投資單位的控製的（de），在編製個別財務報表（biǎo）時，處置 後的剩餘股權能夠對被投資單位實施共同控製或施加重大（dà）影響的，應當改按權益 法核算，並對該剩（shèng）餘股權視同自取得時即采用權益法核算進（jìn）行調整。”

　　具體核算程序如下：

　　《企業會計準則第2號——長期股權投資》應用指南： “首先應按處置投資的比例結轉應終止確認（rèn）的長（zhǎng）期股權投資成本。 然後，比較剩餘長（zhǎng）期股權（quán）投資的（de）成本與按照剩餘持股比例計算原投資時（shí）應（yīng）享

　　有被投資（zī）單位可辨認淨資產公允價值的份額，前者大於後（hòu）者的，屬於投（tóu）資作價中 體（tǐ）現的商譽部分，不調整長期股權（quán）投資的（de）賬麵價值;前者小於後者的，在調（diào）整長 期（qī）股權投資成本的同時（shí），調整（zhěng）留存收益。【權益（yì）法下初始投資（zī）成本（běn）的調整】

　　最後，對於原取得投資時至處（chù）置投資時(轉為權益法核算)之間被投資單位 實現淨損益中投資方應享有的份額，一方麵應當調整長期股（gǔ）權投資的賬麵價（jià）值（zhí）， 同時（shí），對於原取得投資時至處置投（tóu）資當（dāng）期期初被投資單位實現（xiàn）的淨損益(扣除（chú）已 宣告（gào）發放（fàng）的現金股利和利潤)中（zhōng）應享有的份額，調整留（liú）存（cún）收益，對於處置投（tóu）資當 期期初至處（chù）置投資之日被投資單位實現（xiàn）的淨損（sǔn）益中享有的份額，調整當期損益; 在被投資單位其他綜合收（shōu）益變動中應享有（yǒu）的份額，在調整長期股權投資賬麵價值 的同時，應當（dāng）計入其他綜合收益;除淨損益、其他（tā）綜合收益和利潤分配外的其（qí）他 原因（yīn）導致被投資單位其他（tā）所有者權益變動中應享有的份額，在調整長期股權投資 賬麵價值的同時，應當計入資本公積(其他資（zī）本公積)。”【個（gè）別報表（biǎo）按權益法對剩 餘持股比例進行調整】

　　可見，成本法轉為權益法，在個（gè）別報表（biǎo）層（céng）麵，核算的會計科目並未發（fā）生變化， 不（bú）符合“跨越重大經濟界限”的處理原則。

　　例 8：甲公司原持有乙公司 60%的（de）股權，能夠對乙公司（sī）實施控製（zhì）。2015 年 5 月（yuè） 1 日甲公司（sī）對乙公司的（de）長期（qī）股權投資的賬（zhàng）麵價值為 6000 萬元，未計提減值（zhí）準 備，甲公（gōng）司將（jiāng）其持有的對乙公司長期股（gǔ）權投（tóu）資中的 1/3 出售（shòu）給非（fēi）關聯方，取得價 款 3600 萬元（yuán），當日被投資單位可辨認淨資產公（gōng）允價值總額為 16000 萬元。相關 手續於當（dāng）日（rì）完成，甲公司不再對（duì）乙（yǐ）公司實施控製（zhì），但具（jù）有（yǒu）重大影響。甲公司原取 得乙公司 60%股權時，乙公司可辨（biàn）認淨資產公允價值總額為（wéi） 9000 萬元(假定公 允價值與賬麵（miàn）價值相同)。自（zì）甲公司取得對乙公司長期股（gǔ）權投資後至部分處置投（tóu） 資（zī）前，乙公司（sī）實現淨利（lì）潤 5000 萬元。其中，自甲公司取得投資日至 2015 年年（nián）初

　　實現淨利潤 4000 萬元。假定乙公（gōng）司一（yī）直未進行利潤（rùn）分配。除所實現淨損益外， 乙公司未（wèi）發生其他計入資本（běn）公積的交易（yì）或事項。，在出售 20%的股權後，甲（jiǎ）公司 對乙公司的持股比例為 40%，對（duì）乙公司施加重大影響。對乙公（gōng）司長期股權投（tóu）資應 由成本（běn）法改為按照權益法核算（suàn）。甲公司按淨利（lì）潤的（de） 10%提（tí）取盈餘公積。 1：確認（rèn）長（zhǎng）期股權投資損益：

　　借：銀行存款

　　3600

　　貸：長期股權投資

　　2000

　　投資（zī）收益

　　1600

　　2：調整剩餘長期（qī）股權投資的賬（zhàng）麵價值：

　　投資時點的追溯：剩餘長期股（gǔ）權投資的賬麵價值為 4000 萬元，與原投資時

　　應享有（yǒu）被投資單位可辨認（rèn）淨資產公允價值份額之（zhī）間的差額 400 萬元(4000- 9000×40%)為（wéi）商譽，該部分（fèn）商譽的價值不需要對長期股權投（tóu）資的成本進行（háng）調整。

　　剩餘持股比例（lì）追溯調整：處置投資以後按（àn）照剩餘持股比例(40%)計算享有 被 投 資 單 位 自 購 買 日 至 處 置 當期（qī） 期 初 之 間 實 現 的 淨 損 益 為 1600 萬元

　　(4000×40%)，應（yīng）調整增加長期股權投資的（de）賬麵價值，同時調整留存收益;處置 當期期（qī）初至處（chù）置日之間（jiān）實現的淨損益 400 萬元(1000*40%)，應調整增加長（zhǎng）期股 權投資的賬麵價值，同時計入當期投資收益。企業應（yīng）進行以下會計處理：

　　借：長期股權投資 2000

　　貸：盈餘公積（jī）160

　　未分配利潤1440

　　投資收益 400

　　追溯調（diào）整（zhěng）後，長期股權投（tóu）資的賬麵價值為（wéi） 6000 萬(4000+2000)。

　　綜上來看，個表報表的投資收益來（lái）源於處置收（shōu）益（yì），以及剩餘投資追溯（sù）確認的 處置當期期初至處置日的（de）投資收益。

　　合（hé）並報表

　　合並財務報表（biǎo）的處理與“成本法轉（zhuǎn）為金融（róng）資產”類（lèi）似，區別是，“成本法轉 金融資（zī）產”合並報（bào）表對投資收益全部進行（háng）歸屬期間的調整，而“成本（běn）法轉權益法” 因個別報表已調整剩餘投（tóu）資，故合並報表中隻需要調整處置部分投資收益的歸屬 期間，具體分析如下。

　　投資收益合並層麵調整 與“成本法轉為金融資產”不同的是個（gè）別報表和合（hé）並報表中處置的對價(處

　　置部分的公（gōng）允對價+剩餘股權的公允價值(視同終止確認))是（shì）不一致（zhì）的。前麵我

　　們說到，投資收益的差（chà）異（yì）在於個別報表（biǎo）始終采用（yòng）成本法（fǎ），合並報表則（zé）始終使用權 益法。個別報表中對剩餘股權采用（yòng）權益（yì）法追溯調整。此處我們將換個角度進行分 析。

　　我們將對合並報表中（zhōng）的處置部分與剩餘部分分割開來看待： 對於處置部分：

　　個別報表中的處置損益=處置部分對應的公允價值-成本法核算的整個長期 股權投資*處置比例

　　合並報表中的處置損（sǔn）益=處置部分對應的公允價值-成本法核算的整個長期 股權（quán）投（tóu）資*處置比例-(△資產-△負債-△少數股東權益)*處置比例

　　對於處置部分（fèn），個（gè）別（bié）報表確認的投資收益與（yǔ）合並報表（biǎo）確認的投資收益的差異 來源於“(△淨資產*母公司原持股比例)*處置比（bǐ）例”，即在合並層麵累計確認（rèn）的 子公司自購買（mǎi）日或（huò）合並日至處置日之間實現的歸屬於母公司淨資產的變動，所以 在個別報表過（guò）渡到合並報（bào）表時（shí），需要對（duì）這塊差異進（jìn）行調整，即（jí）需要從個別（bié）報表中 處置損益中進（jìn）行還原。實務中，一般不會在處置日編製合並報表，而是在年末（mò）進 行（háng）編製報（bào）表，所以在還原時，與成本法轉金融資產的道理是一樣的，依然需要將 該差異拆分為兩塊：①自購買日或合並（bìng）日至處置當（dāng）期期初的部分;②處置當期期 初至處置日的部分。

　　對於剩餘部（bù）分： 個別報表中進（jìn）行了權益（yì）法的追溯（sù）調整，追溯調整的（de）部分拆分為兩塊：A：自

　　購買日（rì）或合並日至處置當期（qī）期初的部（bù）分;B 處置（zhì）當期期初至處（chù）置日的部分，A+B=

　　(△資產-△負債-△少數股東權益)*剩餘比例（lì） 對於剩餘部分，個別報表中已（yǐ）經（jīng）將(△淨資產*母公司原持股（gǔ）比例)*剩餘（yú）比

　　例=△淨資（zī）產*剩餘持股比例(剩餘比例指的是剩餘投（tóu）資占原持（chí）股的（de）比例，剩餘持 股比例就是處置後持有被投（tóu）資方的股權比例)進行了追溯調整，此處理與合並報（bào） 表權益法調（diào）整相一致（zhì）。

　　合並（bìng）報表中，視同對剩餘部分進行終止確認，然後以公允價值買回（huí）來，合並 報表以個別報表調整後的剩餘投資賬麵價值為基礎，調整剩餘投資的公允價值。

　　另外，對子公司處置（zhì）當期期初至處置日之間的利潤表還需要進（jìn）行合並，所以（yǐ） 對於②+B，需要從（cóng）投資收益重分類為子（zǐ）公（gōng）司（sī）利潤表的科目（mù）。

　　總結來看，首先將（jiāng）剩餘股權（quán）進行合並層麵公允價值的調整（zhěng），確認合並層麵額（é）

　　外的一筆（bǐ）投資收益(公允價值與個別報表權益法追（zhuī）溯調（diào）整後的長期股權投資賬麵 價值的差（chà）額);其次，對於（yú）個別報（bào）表處（chù）置部分確認的投資收益，需要從中還原為 合並報表中對應的期初留存收益(以使其與單家（jiā）追溯調整的留存收益之和能使合 並報表留存收益具有連（lián）續可比性);最後，在個別報表中的投資收益，從中還原 為子公司處置日期初至處（chù）置日的利潤表科目(分析同“成本法轉權益（yì）法”)。

　　最後，在合並層（céng）麵可能還會涉及（jí）與原有子公司股權投資相關的（de）其他綜（zōng）合收益 等在喪失控製權時轉為當期投資收益的重分類調整。(分析同“成本法轉權益法”)

　　沿用例 8，合並報表的處理如下（xià）：

　　① 調整剩餘投資(40%)的公（gōng）允價值： 借：長期股權投資 7200

　　貸：長期股權投資 6000(4000+個別報表調（diào）整增加的 2000) 投資收益 1200

　　② 對處置部分(20%)投資收益歸屬期間進行調整： 借：投（tóu）資收益 800

　　貸：盈餘公積 80(4000*20%*10%) 未分配利潤 720

　　③ 由於處（chù）置當期期初至（zhì）處置日子公司的利潤表還會進入合並報表（biǎo）中（zhōng），所以 需要還原為利潤表項目：

　　借：投資收益 600(1000*60%)

　　貸：營業收（shōu）入等 600

　　上述分錄計算的投資收益=1600+400+1200-800-600=1800 萬（wàn） 合並報表按照公式計算（suàn）的投資收益：公允價值 3600+7200-持續計算的可辨

　　認淨（jìng）資產份額 14000*60%-商譽 600(6000-9000*60%)=1800 萬（wàn）

　　注意：處置後，成本法轉權（quán）益（yì）法時個別（bié）報表對剩（shèng）餘的長期股權投資按（àn）照權益 法進行後續計量，合並報表也是權益法後續計量，但是二者在確認（rèn）被（bèi）投資公司實 現損益的份額時，基於的調整基礎是不一樣（yàng）的，個別報表是按照初始取得投資日

　　對剩餘投資進行追溯調整，而合並報表則是先調整剩餘長投公允價值，更重要的 是調整已處置（zhì）部分投資收益的歸屬期間。(個別報表主要調整剩餘投資，合並報 表主要調整已處置投資)